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查看:4349 回复:0 发表于 2013-8-7 18:33
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税法本身客观上存在筹划的空间 [复制链接]

  企业进行税费筹划的另一个原因在于税费本身客观上存在可以筹划的空间。税收以法律法规的形式固定下来,税务机关按照固定的税率、税额征税,企业按照固定的税率、税额缴税,税收的固定性特点,为企业税费筹划带来了可能。税法遵循公平和促进经济发展的原则,由于我国经济发展的不平衡性和复杂性,税法针对不同的课税对象采取了不同的征收方式,制定了具体的差别税率,正是由于征收方式的不同和差别税率的存在,企业的实际税负才存在不同。
  税费之所以可以筹划,首先在于税种、税目、税率和税负的差别性。现行税法体系中的税种之间具有一定的可替代性或互补性,不同的纳税主体就同一性质的纳税对象缴纳不同的税款。而适宜和不同的税种税目会产生不同的税费负担。例如,内资企业需要依法缴纳“企业所得税”,外商投资企业需要缴纳“外商投资企业和外国企业所得税”,而私营企业的业主需要依照 “生产经营所得”缴纳“个人所得税”。而“企业所得税”、“外商投资企业和外国企业所得税”和“个人所得税”的税负并不相同。有的劳务收入按照税法的规定需要缴纳增值税,有的劳务收入按照税法的规定需要缴纳营业税,由于业务界限的模糊性,本质上相同的劳务收入可能在这家企业需要缴纳增值税,而另一家企业可能需要缴纳营业税,而增值税税负与营业税税负并不相同。增值税纳税人也有一般纳税人和小规模纳税人之分,小规模纳税人按4%或6%的征收率缴纳增值税,而一般纳税人需按17%的税率计算销项税额并抵扣进项税额。同为一般纳税人,由于进项税额不同,销项税额不同,在税负上也存在着差异。尽管税法对什么样的劳务收入缴纳增值税,什么样的劳务收入缴纳营业税做出了明确的规定,但是,由于纳税人身分的不同和劳务收入的可转变性,相同的劳务收入在这个企业可能需要缴纳增值税,在那个企业可能需要缴纳营业税。税种、税目、税率是确定的,税法规定的课税对象是确定的,而课税对象所代表客观事务却是动态的。企业不能改变具体的税种、税目和税率,但可以通过控制其经济活动,使某项经济业务适用特定的税种、税目,实现减轻税负的目的。例如税法规定,单纯销售货物需要缴纳增值税,对于混合销售行为,税法根据纳税人的不同,规定增值税纳税人缴纳增值税而营业税纳税人缴纳营业税,而增值税纳税人和营业税纳税人是按增值税业务量和营业税业务量的比重划分的,由于企业可以对相关的业务量进行控制,使增值税业务量和营业税的业务量的比重达到特定的比重,进而实现按特定税种纳税的目的。对一项业务,企业依法缴纳了营业税就无需再缴纳增值税,缴纳了增值税就无需缴纳营业税,而营业税税负和增值税税负并不相同,所以,企业可以通过合法的手段适用较低税负的税种。再如所得税,企业依法缴纳了企业所得税,就不需要再缴纳外商投资企业和外国企业所得税,而企业如果依法按外商投资企业和外国企业所得税法的规定缴纳了企业所得税,就无需再缴纳企业所得税,外商投资企业和外国企业所得税和企业所得税的税负并不相同。外商投资企业和境内企业都是在境内登记注册的企业,都是中国企业法人,所不同的只是投资人不同而已。如果境内企业投资在国外设立企业法人,那么就是外国企业,而该外国公司再向境内投资设立的企业法人,就是外商投资企业,尽管企业的终极所有者都是境内投资人。同时,自然人投资设立有限责任公司或股份有限公司,需要缴纳企业所得税,自然人分红时再缴纳个人所得税,而自然人投资设立独资企业或合伙企业,却需要缴纳个人所得税而无需缴纳企业所得税。企业可以根据具体的情况下,通过自己的能动性达到的税费目的。
  国家制定税法的目的之一是通过税收宏观调控经济。由于我国经济发展的不平衡性和多样性,现行税法体系采取了多层次、多环节征税的办法征税。有的税种(或税目)是按业务类型划分的,不管什么单位或个人,只要发生了税法规定的纳税义务,就需要依法纳税;有的税种是按纳税人划分的,只有特定的纳税人才缴纳某种税;有的税种是按特定的对象或特定的行为征收的,只要纳税人拥有符合税法规定的特定征税对象或特定行为就必须缴纳相应的税金。无论按什么划分,它们都有一个共同的特点,纳税义务是因征税对象的存在而产生的,税金是由纳税主体缴纳的,而纳税主体本身具有可变通性。纳税人是税法规定的负有纳税义务的单位和个人。纳税人是一个法律意义上的概念,在定义上是规范的,而现实中的单位和个人是千差万别的。正是由于单位或者个人之间的差异性,才产生了法律意义上的纳税人与现实意义上的纳税人之问的差异性。正是这种差异性,使得纳税人身份的转换成为可能。例如,企业因投资者的不同而分为境内企业和外商投资企业;因企业投资人数和承担法律责任的不同而产生了私营企业或公司制企业,等等。企业法律地位的任何变化,会带来纳税人身份的不同,进而产生不同的纳税义务。纳税义务是纳税人的义务,这个企业依法需要缴纳这种税金,而该企业对外投资设立的全资子公司却是另一个纳税人,可以享有与投资企业不同的纳税义务。例如,一个企业法人内部相互提供的劳务并不需要缴纳营业税,而只要企业将自己拥有的提供和接受劳务的分支机构分离成另外一家具有独立法人资格的企业,就必须按税法的规定就相互提供的劳务纳税。同样具有独立法人资格的全资子公司与母公司之间提供的劳务,必须缴纳营业税,而如果将上述两企业合并,提供的劳务属于企业法人内部提供的劳务,就不再需要缴纳营业税。同样除集团公司统一汇总缴纳企业所得税的企业以外,企业所得税以企业法人为纳税人独立纳税,企业之间不能相互弥补亏损,而如果将两个纳税人依法合并成一个纳税人,那么原先两个企业的所得就可以合并纳税。再如,私营企业主的经营所得和其他所得,可以依法缴纳个人所得税而不缴纳企业所得税,而如果将私营企业改造成公司制企业,则必须依法缴纳企业所得税,在企业分红时,自然人股东还需缴纳个人所得税。纳税人的变化,可以带来纳税税种、纳税义务、纳税对象、税率、纳税期限等方面的变化,进而对企业的税负产生重大的影响。
  由于我国经济发展的不平衡性,行业之间的获利能力并不相同,国家为了调控经济的发展,制定了相应差别税率。由于我国地区发展的不平衡性,为了促进特定地区经济的发展,国家制定了一系列地区差别税率。由于经济的多样性和经济发展的不平衡性,国家根据征税对象的不同和纳税人的特定情况,分别制定了“比例税率”、 “超额累进税率”、“超率累进税率”和“定额税率”等不同的税收征收形式。就同一税种来说,可能对这个纳税人按“定额”征收,而对另一纳税人按“比率”征收,进而带来税负上的差异。不同的比例税率形成不同的税负,税率比例的差异必然带来税负的差异。就是适用相同税率的特定税种,由于征税对象的计算过程存在着差别,尽管名义上的税率相同,实际税负并不相同。例如企业所得税,抛开18%、27%等优惠税率,只就33%的基本税率来说,似乎税率是统一的,但实际税负并不统一。企业所得税的征税对象应纳税所得额,是收入扣减税前准予扣除的成本、费用、税金和损失的结果。而收入和税前扣除额在不同的企业之间存在着差异,实际税负并不相同。实际税率差别性的存在,促使企业追求低税负的目标。由于超率累进税率具有超过一定相对率就按累进税率纳税的特点,促使企业尽力避免因超过特定的相对率临界点而多缴税。
  纳税环节是税收的一个重要问题。税法规定了各税种纳税的具体环节,而在其他非纳税环节不再缴税。例如消费税在进口、生产消费税应税产品的环节缴纳,如果企业在生产环节实现的收入少,流通环节的收入多,则可以显著地降低以率征税的消费税税负。由于税法规定了纳税环节,只要减少了纳税环节的征税对象,就可以减少企业的税款。所以,企业可以通过合法的关联交易,减少纳税环节计税对象的数额,减少企业的税负。
  课税对象本身也存在可调整性。例如,增值税实行按收入计算销项税额并依法抵扣进项税的办法征收税款,企业可以通过合法的手段,减少本环节的纳税额,将税负转嫁给其他企业。而作为企业所得税征税对象的应纳税所得额,在一个企业内部也存在可调整性。例如,企业可以将到期的设备在本期报废,也可以推迟到下期报废,进而影响当期的应纳税所得额。企业还可以在本期采取增加支出,减少当期的利润,增加企业以后获利能力的实际行动,将企业的利润转化为企业的技术储备和核心生产力,形成隐性的无形资产。课税对象的可调整性,决定了企业可以通过调整相关的课税对象,调整企业的获利能力。如果某种税费实行按量征收,那么税费支出就只与数量有关,与销售额没有直接的联系。如果企业单位产品的售价高,单位收入承担的税负就低;单位产品售价低,单位收入承担的税负就高。相同的数量承担了相同的税费,而相同的数量所对应的收入并不相同,由此形成销售收入税费率的不同。企业为了降低税负,必然地多生产单位产品售价高的产品来降低税负。例如,每瓶白酒都缴纳0.5元的消费税,如果某种白酒每瓶售价5元,按销售收入计算,则税负为收入的10%;如果每瓶白酒售价为50元,则按销售收入计算的税负为1%。如果以销售收入总额为税基,每元收入尽管承担了相同的税费,而企业每元收入的获利空间并不相同。在这种情况下,企业会放弃增值低的业务,拓展增值高的业务。课税对象的固定性,也就决定了课税对象的局限性,正是这种局限性,促使企业采取对自己最为有利的措施。企业在追求自身利益的过程中,通过对税费进行相应的计算和比较,发现税负的差异,自觉不自觉地追求低税负、高效益的经营管理目标。
  企业税费筹划的另一个动力来自于企业发展壮大的需要。首先,国家为了促进企业的技术进步,制定了若干鼓励企业技术进步的税收优惠政策,例如,国家制定了技术开发费比上年增长10%以上加成扣除50%的税收优惠政策。为了鼓励企业对设备进行技术改造,制定了《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》等等。对于高新技术企业,国家也制定了相关的税收优惠政策。由于国家制定了促进企业进步的若干税收优惠政策,企业为了增强自己的市场竞争力,在市场竞争的压力下,会充分利用税收的优惠条件,对企业的技术进步进行系统的规划,采取促进企业技术进步的具体措施。企业是市场竞争的主体,企业经营的最高目标是实现企业价值的最大化,而企业的价值在于企业的获利能力而不在于企业存量资产的变现价值。企业拥有了区别于他人的核心技术,企业就在市场竞争中占据了战略制高点,就占据了有利的地位。企业在技术上具备了使用一代、储备一代、开发一代的技术潜力,企业就有了连续获利的前提条件。企业的生产手段实现了技术进步和升级,就有了物质上的保证。市场竞争和对技术进步的追求,促使企业对税费进行筹划,力争以最小的代价,实现企业价值最大化的目标。
  税法规定了税收起征点,在起征点以下,企业可以依法不纳税,而超过起征点后,则需要就全部课税对象计算缴纳税金。由于起征点的存在,企业可能尽可能地利用起征点回避纳税义务。而税法规定的各种减免规定,则诱使企业努力争取享受减税或免税的税收优惠待遇。作为一般的企业来说,总是从享受税收减免税优惠待遇出发进行税费筹划。
  从某种意义上来说,税收优惠政策是企业进行税费筹划的诱因。在市场竞争的环境中,部分企业享受税收优惠政策,而其他企业不享受税收优惠政策,税负上的不平衡,促使企业尽力满足享受税收优惠政策的基本条件,通过享受税收优惠政策来减轻税负。税收优惠政策是企业减轻税负的重要着眼点,但不是税费筹划的全部。对税费筹划来说,企业仅仅利用税收优惠政策是远远不够的。企业应在税费筹划的过程中,促进企业的管理工作上等级、上水平,实现企业资源的优化组合和最佳匹配,提高企业的获利能力,实现企业价值最大化的目标。
  正是经济利益的驱动,市场竞争的压力和税费本身客观上存在可以筹划的空间,促使企业进行税费筹划。在企业实际税负存在差异的情况下,企业可以通过合法的手段实现低税负的目标。
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